SCI et changement de régime : l’amortissement fantôme ne se rattrape pas

Le Tribunal administratif de Rennes, par une décision du 25 mars 2026, a jugé que le non-respect de l’une des conditions du régime d’atténuation prévu par l’article 202 ter, II du CGI ne permet pas à l’administration fiscale de reporter l’imposition des plus-values latentes à l’exercice de la cession. Faute d’avoir isolé les amortissements théoriques lors du bilan d’ouverture, ladite devait être imposée dès le changement de régime, et non lors de la vente de l’immeuble en 2020.

Lorsqu’une société civile soumise à l’impôt sur le revenu opte pour l’impôt sur les sociétés (IS), opération assimilée à une cession d’entreprise, l’associé doit arbitrer entre deux issues fiscales pour les plus-values latentes : en principe une imposition immédiate ou le régime d’atténuation. En pratique, ce choix est dicté par la durée de détention des actifs immobiliers qui joue un rôle important dans l’application du régime des particuliers. En effet, une détention ancienne peut permettre, par le jeu des abattements applicables, une exonération d’impôt sur le revenu après vingt-deux ans, de prélèvements sociaux après trente ans. Cependant, lorsque l’acquisition est plus récente, un sursis d’imposition reste ouvert au contribuable par l’article 202 ter, II du CGI. Cette seconde option fait basculer, lors de la cession ultérieure, la plus-value exigible dans le régime professionnel et reste subordonnée à des conditions strictes, que le jugement commenté vient rappeler.

Les faits. La SCI Rivière a acquis un immeuble en 2009, alors soumis au régime des revenus fonciers. Elle a opté pour l’impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2016, sur le fondement de l’article 239 du CGI, puis a cédé le bien en 2020. Son bilan d’ouverture 2016 a mentionné la valeur d’origine de l’immeuble, soit 677 372,74 €, mais a omis les amortissements théoriques qui auraient dû être pratiqués si la société avait relevé de l’IS depuis l’acquisition. Lors d’une vérification portant sur l’exercice 2020, l’administration fiscale a réintégré ces amortissements dans le calcul de la plus-value. La SCI a contesté ce redressement et a obtenu la décharge des suppléments d’IS. Le jugement s’est prononcé, en deux temps, sur la portée de ce défaut comptable.

Le principe posé par l’article 202 ter, II du CGI est ferme. À défaut de remplir les deux conditions énumérées soit l’absence de création d’une personne morale nouvelle et inscription distincte de la valeur d’origine ainsi que des amortissements théoriques au bilan d’ouverture, les bénéfices en sursis d’imposition, les profits non encore taxés et les plus-values latentes deviennent imposables immédiatement au titre de l’exercice précédant le changement de régime.

Cette obligation de reconstitution, le Conseil d’État l’a affirmé de longue date : lorsqu’une société civile jusque-là soumise au régime des sociétés de personnes (article 8 du CGI) opte pour l’IS et réévalue ses immobilisations, les plus-values latentes imposables comprennent nécessairement les amortissements qui auraient été admis en déduction si la société avait été soumise à l’impôt sur les sociétés depuis sa création (CE, 4 juin 2008, n°277560). La même exigence gouverne la détermination de la base amortissable d’un immeuble entrant dans le champ de l’IS après une période sans amortissement (CE, 10 juillet 2007, n°287661). En l’espèce, c’est précisément l’omission de cette reconstitution qui a été reprochée à la SCI Rivière. La seule mention de la valeur historique au bilan d’ouverture ne peut suffire à ouvrir droit au régime d’atténuation.

Le Tribunal, en suivant le courant jurisprudentiel établi, en a tiré une conséquence : l’atténuation ne se présume pas et le contribuable ne pouvait pas en bénéficier. Cela étant, l’année d’apport était prescrite et l’administration ne pouvait plus la rehausser. L’administration a ainsi de récupérer sa base imposable a posteriori, par une reconstitution l’année de la cession.

Faute de pouvoir rehausser le bilan d’ouverture 2016, l’administration soutenait que l’absence d’amortissements théoriques l’autorisait à les réintégrer lors du calcul de la plus-value de cession en 2020. Le Tribunal n’a pas fait droit à cette demande. Certes, faute de réunir les conditions de l’article 202 ter, II du CGI, la SCI ne pouvait prétendre au sursis d’imposition et les plus-values latentes devaient être imposées immédiatement, au titre de l’exercice précédant l’assujettissement à l’IS. Dès lors, l’administration ne pouvait pas attendre la cession pour intégrer ces amortissements à une plus-value désormais professionnelle, alors que la plus-value latente relevait du régime de l’impôt sur le revenu entre les mains des associés.

Cette exigence de rattachement à l’exercice d’ouverture procède d’un principe plus général, d’annualité de l’impôt énoncé à l’article 12 du CGI, selon lequel l’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés au cours de cette même année. Elle repose, en sus, sur l’intangibilité du bilan de clôture d’un exercice prescrit : une fois la prescription acquise, les erreurs qui s’y trouvent ne peuvent plus être corrigées, quelles qu’en soient les conséquences (CE, 31 octobre 1973, n°88207). Le jugement rennais a appliqué cette même rigueur, cette fois à l’égard de l’administration elle-même : peu importe que l’exercice 2015 soit demeuré sans imposition effective des plus-values latentes, ce défaut de recouvrement ne l’autorisait pas à rattacher la même matière imposable à l’exercice 2020 pour échapper à la prescription.

L’approche de l’administration était opportune : en rattachant les amortissements théoriques à l’année de la cession, l’administration a déplacé artificiellement la matière imposable vers un exercice non prescrit et ouvert au contrôle. Le Tribunal y a vu une erreur de droit : la prescription ne peut se contourner par une requalification du fait générateur. Cette solution protège ainsi le contribuable contre un rattrapage différé d’un manquement qu’il a lui-même commis. En conclusion, cette décision vient rappeler, plus largement, qu’en matière de changement de régime fiscal, la rigueur s’impose à chacune des parties, contribuable comme administration.